Gestione strategica dei costi di prodotto

Il costo ABC si basa su misurazioni ottenute senza ricorrere ad alcuna “ripartizione”, pertanto nel calcolo dei costi di prodotto dovrebbero essere esclusi i costi delle attività che non hanno legami più o meno diretti con lo stesso, in quanto non determinanti in misura significativa (e in quanto tale misurabile) il loro cost driver. Si tratta dei costi di attività amministrative, di ricerca e sviluppo, di marketing, ecc., che hanno come riferimento aggregati che non includono il prodotto.

L'assenza nel metodo ABC della necessità di ricorrere a ripartizioni di costi è di particolare importanza se si considera che la principale critica rivolta ai metodi tradizionali di determinazione del costo di prodotto è dovuta, appunto, all’arbitrarietà con cui vengono ripartiti i costi indiretti ed alle conseguenti distorsioni provocate dalla misura del costo complessivo (es. “sovvenzioni incrociate” fra diversi prodotti).
Il metodo tradizionale dei centri di costo
Utilizzando la metodologia Activity Based Costing è possibile ridurre tali distorsioni e pertanto effettuare scelte più corrette. Per approfondire questo aspetto, risulta utile rivedere in sintesi alcuni importanti aspetti del metodo tradizionale dei centri di costo.
In un centro di costo si svolgono, normalmente, diverse attività, spesso legate ad una specifica area funzionale. Il "Reparto acquisti" di un'impresa, per esempio, svolge nella prassi comune le seguenti attività:
a)    ricerche sul mercato dei potenziali fornitori;
b)    rapporti con i fornitori di materie prime, prodotti e servizi;
c)    emissione degli ordini di acquisto;
d)    controllo bolle e fatture, ecc.
Nel centro di costo indiretto “Reparto acquisti” la somma dei costi riferiti alle varie attività effettuate, determina il costo di tale centro, che verrà successivamente ribaltato sulle varie linee di prodotti. Sulla base, ad esempio, del rispettivo volume di produzione.

I limiti del modello tradizionale per centri di costo
E’ però possibile che una delle linee di prodotto utilizzi più delle altre una delle varie attività svolte dal “Reparto acquisti”, mentre un'altra linea di prodotto utilizzi molto meno, o affatto, detta attività.
Col metodo tradizionale di contabilità analitica “per centri di costo”, questa situazione non verrebbe in alcun modo rilevata e, pertanto, la conseguenza è che i prodotti che non hanno usufruito di quel servizio del centro acquisti, si vedranno attribuire una quota del suo costo, proporzionale ai loro volumi di produzione.
In realtà, negli anni passati, il "taylorismo" aveva indotto ad osservare l'azienda come organizzata in funzioni specialistiche di attività e quella che godeva di un ruolo primario, sia a livello strategico, sia in relazione ai costi che comportava, era la produzione.
Se l'azienda produceva un unico prodotto, tutti i costi erano “diretti” rispetto all’unico prodotto; se ne produceva due, o più, l'attività delle varie aree funzionali non si differenziava molto per l'uno o per l'altro, tranne, eventualmente, per le aree, appunto, legate alla produzione, che potevano subire l’influenza dei diversi volumi dei singoli prodotti.
I costi indiretti vengono assorbiti in modo diverso dalle linee di produzione
Pertanto i costi delle funzioni "acquisti", "commerciale", e altre che comportavano il sostenimento di costi indiretti, o comuni, venivano ripartiti sui prodotti stessi sulla base del loro volume di produzione, oppure sulla base dei loro rispettivi costi diretti (es.: peso economico) o di elementi variabili ad essi legati (es.: kg. di materie prime utilizzati per le varie linee di prodotto, ore di mano d'opera diretta, ore macchina, ecc.). In questo modo, quindi, non si tenevano in alcun conto le eventuali differenze fra i prodotti, correlate ad un eventuale diverso "assorbimento" delle varie attività svolte nei diversi centri indiretti di costo. Ai tempi attuali non più caratterizzati da produzioni di massa, orientate ai volumi, bensì da un’offerta innovativa e differenziata, l'attività delle diverse aree funzionali può essere estremamente diversa per i vari prodotti.
Inoltre, in molti casi, i costi di maggior rilievo nella gestione non sono più quelli di produzione (che effettivamente variano in base ai volumi e/o ai costi diretti), ma sono quelli delle così dette "attività di supporto", sviluppate, appunto, dalle aree funzionali di "ricerca e sviluppo",  "marketing", ecc. Sono, quindi, centri di costo indiretti rispetto ai prodotti. Questi ultimi assorbono l'attività e, quindi, i costi, di detti centri indiretti, non in modo omogeneo ed indifferenziato, bensì in rapporto alla loro diversa e specifica "complessità gestionale".
I vantaggi del sistema ABC
In effetti, l'analiticità della metodologia ABC, consente di evidenziare molteplici tipologie di motivi di consumo, o di "assorbimento", delle varie "attività" da parte dei diversi prodotti; ciò evidenzia il diverso grado di "complessità gestionale" insita nella produzione di ciascuno di essi.
Ad esempio, con il sistema ABC è possibile focalizzare una situazione in cui due differenti linee di prodotto presentino diversi gradi di utilizzo delle risorse dell'area funzionale "Programmazione della produzione", a motivo del diverso livello di "difficoltà/complessità costruttiva" degli stessi, determinata delle diverse caratteristiche (numerosità, varietà, articolazione strutturale dei componenti di ciascuna linea). Le motivazioni della "complessità gestionale" (in questo caso di natura produttiva) vengono così evidenziate e, soprattutto, qualificate e valorizzate in termini economici.
Con il metodo tradizionale dei centri di costo, detti costi sarebbero, invece, stati distribuiti in modo indifferenziato, sulla base dei volumi, o dei costi diretti o variabili delle due linee di prodotto.
Al contrario, è necessario che l'azienda si doti di strumenti capaci di acquisire conoscenza e consapevolezza relativamente alla "complessità" dei diversi prodotti e della gestione e di fornire le informazioni necessarie a ricercare il miglior rapporto tra efficienza ed efficacia.
L'importanza di monitorare i costi di prodotto
I costi di prodotto misurati attraverso la metodologia dell’Activity Based Costing realizzano, quindi, un raccordo tra strategie perseguite e livello di efficienza, mediante la determinazione del costo delle "attività".
Il concetto di "complessità gestionale" della produzione aziendale e le differenze dei costi in rapporto a tale caratteristica, consentono, inoltre, di ridimensionare il significato contenuto nel termine tradizionale di "variabilità" dei costi (notoriamente basata sui differenti movimenti dei costi in rapporto a variazioni del volume di produzione).
Su questo fronte suggeriamo l'utilizzo del tool Driving per migliorare la tua contabilità analitica e comparare il metodo tradizionale per centri di costo con quello per ABC

Costi fissi, costi variabili e complessità gestionale
La novità emergente è considerare i costi variabili o fissi, non in base al variare del volume produttivo, bensì in base al variare della complessità gestionale, solitamente definita in termini di differenziazione della gamma produttiva.
Da questa prospettiva i costi variabili risultano più numerosi rispetto alla visione tradizionale, poiché la differenziazione della produzione comporta l’assunzione dei costi legati a nuove esigenze (progettazione, messa a punto delle macchine, controllo, modifiche tecniche, ecc.). Questi costi, quindi, in base alla visione tradizionale risultano fissi o, per altro verso, sono tipici costi indiretti e vengono sostenuti soprattutto nei centri in cui si svolgono le così dette attività di supporto o ausiliarie.
La logica dei costi variabili a lungo termine
Al contrario, secondo l’ottica della differenziazione, detti costi vengono considerati costi variabili nel lungo periodo o costi “a lungo termine” di un prodotto, ed hanno la caratteristica di comportare tempi lunghi tra la decisione che determina il loro sostenimento, il loro incremento o la loro riduzione e la concreta realizzazione degli effetti di detta decisione. I costi in considerazione subiscono variazioni, di norma, non immediate, in quanto frutto di decisioni di “capacità”, o di decisioni “discrezionali”, non automaticamente esecutive, ed è proprio per questo motivo che si parla di costi variabili nel lungo periodo.
ABC, strategia e approccio nella scelta delle decisioni aziendali
L'importanza di detti costi, che non variano rispetto al volume produttivo, bensì rispetto alla "complessità gestionale" dei prodotti, emerge quando le decisioni da prendere richiedano la conoscenza del fabbisogno di risorse che effettivamente sono necessarie per l'ottenimento dei diversi prodotti.
Si tratta, ad esempio di decisioni di mix produttivo, di incremento di produzione e di vendita di determinati prodotti, di variazione del prezzo di vendita, di “make or buy”, di progettazione ed introduzione di nuovi prodotti o di eliminazione di prodotti dalla gamma, ecc..
In aziende nelle quali i costi derivanti dalla "complessità gestionale" dei diversi prodotti e, quindi, dalla loro differenziazione, risultano molto elevati, le decisioni appena elencate, se prese solamente sulla base di margini calcolati ricorrendo al concetto di costo variabile in senso tradizionale, risulterebbero con tutta probabilità assolutamente errate. Dette decisioni, in  tali aziende, possono in certa misura considerarsi decisioni strategiche, dato che spesso coinvolgono risorse che riguardano la struttura aziendale. Per questo motivo, tali decisioni non possono essere prese sulla base di informazioni che considerano solo i costi variabili rispetto al volume produttivo, in quanto, per la loro corretta soluzione, è necessario conoscere il costo pieno di prodotto, opportunamente calcolato.    
Il calcolo del costo di prodotto secondo il sistema ABC
Il calcolo del costo di prodotto mediante il sistema ABC, che ne determina, appunto, il costo pieno, tenendo anche conto dei differenti gradi di "complessità gestionale", può, quindi, essere visto come strumento da utilizzare per l'applicazione più corretta del ragionamento differenziale nelle decisioni aziendali. Tali decisioni si caratterizzano per il fatto di prendere in esame le manifestazioni economiche che conseguono a ciascuna di esse e che in loro assenza non si verificherebbero.
ABC: come cambia la struttura del report
La metodologia ABC, inoltre, può consentire di creare validi presupposti per determinare un costo complessivo di prodotto non solo più attendibile, a determinate condizioni, e maggiormente idoneo a risolvere problemi di carattere manageriale, ma anche strutturato in maniera più conforme alle esigenze infor¬mative del management. In altre parole, il report del costo di prodotto con l'ABC si articola in maniera tale da favorire una pronta ed efficace presa di coscienza da parte della direzio-ne dell'andamento dei processi con cui il prodotto si progetta, si produce, si commercializza, ecc.
Infatti, si passa da una struttura dei costi di prodotto tradizionale come la seguente:
-    materie dirette;
-    lavoro diretto;
-    altri costi diretti;
-    costo complessivo centro produttivo X;  
-    costo complessivo centro produttivo Y;
-    costo complessivo centro produttivo Z;
ad una struttura "per attività" così configurata:
-    materie dirette;
-    lavoro diretto;
-    altri costi diretti;
-    costi attività (produttive o di supporto) A;
-    costi attività B;
-    costi attività C.
Mentre la prima struttura riflette una chiave di lettura "organizzativa", la seconda ne rispecchia una "gestionale" e, in quanto tale, più idonea a rap-presentare efficacemente le informazioni e i dati necessari per il governo razionale e consapevole dell'attività gestionale, prodotto per prodotto.
Ulteriore caratteristica della nuova metodologia deriva dal fatto che essa implica, da parte di chi intende utilizzarla, un approfondimento ed un’analisi delle attività e dei processi che in modo coordinato e sistematico costituiscono la trama della gestione aziendale.
Per approfondimenti guardate anche la seguente presentazione:


Driving: come calcolare i Costi di Prodotto e monitorarli from b2corporate
Per ulteriori dettagli suggeriamo la lettura dell'ebook "Sistemi avanzati di contabilità analitica" a cura di Maurizio Nizzola, a cui è allegato il software Driving.