Colgo l’occasione dalla riscrittura e ampliamento di principi contabili nazionali, effettuata da parte dell’OIC nella seconda metà dell’anno 2014, per tratteggiare un quadro generale sui principi contabili sia nazionali che internazionali, nonché sulla loro applicazione nel contesto italiano
Principi contabili nazionali
Per i soggetti che non applicano i principi contabili internazionali IAS-IFRS (vedi successivo paragrafo), la disciplina legale del bilancio è contenuta, come noto, negli articoli 2423 e seguenti del codice civile; per il bilancio consolidato essa è contenuta nel DLgs 9-4-1991 n. 127. E’ utile ricordare che le norme citate indicano poche regole a carattere generale che tratteggiano l’assetto normativo di riferimento, senza entrare negli aspetti applicativi e senza trattare molte importanti fattispecie della materia che è estremamente tecnica e complessa come è quella dei principi contabili per la redazione dei bilanci di esercizio. Da ciò consegue la necessità di avere norme tecnico-contabili che interpretino e precisino la disciplina legale dei bilanci:
• nel caso in cui la norma legale sia troppo generica; si pensi ad esempio alla dizione “perdita durevole di valore”, contenuta nell’art 2426 n 3 del cod. civile
• quando manchi indicazione dei procedimenti di calcolo da adottare per la valutazione di una posta di bilancio; ad esempio la determinazione del valore dei lavori in corso di esecuzione, di cui all’art 2426 n.11 cod. civile
• quando la specifica fattispecie non è prevista dalle norme di legge; ad esempio le regole di cancellazione dei crediti in bilancio
I principi contabili nazionali si applicano alla stragrande maggioranza delle società, ma anche delle imprese individuali e in una certa misura al settore del non profit: trattasi quindi di una platea di milioni di soggetti operanti sul territorio nazionale
I principi contabili italiani vengono emessi dall’OIC. L’OIC (organismo Italiano di contabilità) è nato nel 2001 dall’esigenza, avvertita dalle principali attori privati e pubblici italiani di costituire standard contabili nazionali. Esso è dotato di autorevole rappresentatività, in grado quindi di esprimere in modo uniforme le istanze nazionali in materia contabile; la legge 11-8-2014 n. 116, integrando il precedente DLgs 38-2005 e la legge 244-2007, riconosce infatti il ruolo e le funzioni dell’OIC, precisandone il finanziamento.
Nel corso della 2^ metà dell’anno 2014 e ad inizio 2015 l’OIC ha pubblicato la nuova versione di 16 principi contabili, aggiornati alla luce dei cambiamenti intercorsi negli ultimi anni. I nuovi standard si applicheranno a partire dai bilanci relativi all’esercizio 2014.
La revisione rientra nell’ambito del processo avviato nel 2010, finalizzato all’aggiornamento dei principi contabili, al fine di tenere conto dell’evoluzione della normativa e della prassi contabile nazionale e internazionale. In particolare, la linea d’azione seguita dall’OIC è stata quella di adeguare l’attuale prassi dei principi contabili, con un allineamento agli IAS/IFRS in tutte le circostanze in cui tali principi offrono soluzioni maggiormente condivise dalla prassi.
In quest’ottica e a titolo meramente esemplificativo, la rivisitazione dell’OIC 9 prevede l’introduzione di una serie di correttivi per la rilevazione delle svalutazioni per perdite di valore in situazioni di crisi aziendale. Il restyling impatta sui principi anche dal punto di vista formale: dall’introduzione di una nuova veste grafica, passando per l’eliminazione delle note in calce, fino al raggruppamento dei riferimenti normativi in appendici.
In termini quantitativi, la revisione riguarda oltre la metà dei principi esistenti (17 su 29), a cui vanno aggiunti i tre OIC (15 “Crediti”, 20 “Titoli di debito” e 21 “Partecipazioni e azioni proprie”) che sono stati pubblicati nella versione aggiornata a giugno.
Segue l’elencazione dettagliata dei nuovi principi contabili, consultabili nella versione aggiornata sul sito dell’OIC:
OIC 9 Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali
OIC 10 Rendiconto finanziario
OIC 12 Composizione e schemi del bilancio d'esercizio
OIC 13 Rimanenze
OIC 14 Disponibilità liquide
OIC 16 Immobilizzazioni materiali
OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto
OIC 18 Ratei e risconti
OIC 19 Debiti
OIC 22 Conti d'ordine
OIC 23 Lavori in corso su ordinazione
OIC 24 Immobilizzazioni immateriali
OIC 25 Imposte sul reddito
OIC 26 Operazioni, attività e passività in valuta estera
OIC 28 Patrimonio netto
OIC 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie, fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio
OIC 31 Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto
Può essere utile in questa sede indicare anche i postulati del bilancio, indicati nell’OIC n. 11. Essi sono i principi generali che si applicano al bilancio nel suo complesso:
• neutralità del bilancio rispetto ai destinatari
• prevalenza della sostanza sulla forma
• comprensibilità (chiarezza)
• prudenza (ricavi contabilizzati solo quando sono certi, costi contabilizzati anche se solo probabili)
• comparabilità nel tempo dei bilanci
• continuità di applicazione nel tempo dei principi contabili e dei criteri di valutazione
• competenza economico-temporale
• significatività e rilevanza dei fatti economici ai fine della loro rappresentazione in bilancio
• il costo come criterio base delle valutazioni
Principi contabili internazionali (IAS-IFRS)
Completano il quadro i principi contabili internazionali IAS-IFRS, che si applicano alla platea della fascia alta delle società, quelle con maggiore probabilità di avere aperture sui mercati internazionali. Questa platea, composta da poche migliaia di imprese, rappresenta tuttavia le società più consistenti e significative, con un maggiore respiro internazionale
Perché l’esigenza di principi contabili internazionali? Nell’ambito della Comunità europea, l’applicazione di principi contabili differenti in ciascun paese membro ha determinato, fino a diversi anni fa, uno scarso grado di confrontabilità dei bilanci delle imprese europee e di fatto ha costituito uno degli impedimenti alla creazione di un mercato dei capitali a livello comunitario. In quest’ottica la decisione della Comunità europea, già a partire dall’inizio degli anni 2000, di introdurre i principi contabili IAS/IFRS dello IASB (International Accounting Standard Board) in ciascun paese della comunità, in modo da disporre di un corpo di regole contabili organico, coordinato e qualitativamente riconosciuto a livello internazionale.
Con gli IAS si è verificata quindi una vera e propria rivoluzione e un capovolgimento delle gerarchie. I principi contabili, da disposizioni tecniche interpretative della legge, si trasformano in autentiche norme aventi forza di legge. Si rileva che questo aspetto, per un paese di civil law come l’Italia, non è trascurabile, in quanto avvicina la nostra prassi a quella dei paesi anglosassoni di common low.
Per l’Italia infatti il Dlgs 38-2005 ha previsto l’obbligo di adozione degli IAS-IFRS per talune categorie (società quotate, società con strumenti finanziari diffusi presso il pubblico, banche e intermediari finanziari, compagnie di assicurazione), lasciando la facoltà di adozione a tutte le altre imprese, cd “società chiuse”. La facoltà (senza la necessità di alcuna autorizzazione) di adottare i principi contabili internazionali, estesa alle società chiuse dal DL. 24-6-2014 n. 91, ha avuto il fine di favorire un percorso di conoscibilità internazionale per i soggetti che non escludono di accedere al mercato dei capitali. Sono in ogni caso escluse dall’applicazione dei principi contabili internazionali solamente le società ammesse alla redazione del bilancio in forma abbreviata (art 2435 bis cod. civile).
La scelta italiana, nell’adottare le direttive UE sugli IAS IFRS, si è indirizzata per talune categorie di società, non solo ai bilanci consolidati, ma anche ai bilanci civilistici. Per le società soggette ai principi contabili internazionali pertanto non vale la normativa interna, ma i principi contabili internazionali. Rimane comunque valida la normativa civilistica interna riguardante tutti gli altri adempimenti relativi al bilancio, al esempio: le disposizioni sugli adempimenti pubblicitari, le disposizioni sulla governance societaria, quelle sul controllo, etc)
Per una completa panoramica della documentazione disponibile sugli IAS-IFRS, si veda il sito della Fondazione Dottori commercialisti sull’argomento http://www.fondazionenazionalecommercialisti.it/node/51.
Per quanto concerne il coordinamento dei principi contabili internazionali con le norme fiscali italiane, esso non si è presentato facile ed ha avuto momenti altalenanti; si può riassumere la vicenda nei seguenti tre passi temporali:
1. Il Dlgs 38-2005 aveva seguito l’impostazione di mantenere inalterato l’impianto della disciplina del reddito d’impresa conservando il principio di derivazione del reddito imponibile dal bilancio di esercizio. In questo contesto aveva mantenuto piena validità, anche nei confronti di chi adottava gli IAS, i principi generali di determinazione del reddito d’impresa. Questa impostazione tuttavia ha avuto l’effetto di moltiplicare il numero delle variazioni, in aumento o in diminuzione fra reddito legale e reddito fiscale, che i soggetti IAS erano chiamati ad effettuare. Veniva così accentuata la determinazione di un doppio binario civilistico – fiscale. Infatti, per i soggetti IAS, il bilancio, ispirato a criteri di sostanza delle transazioni, e la fiscalità, basata su qualificazioni giuridico - formali percorrevano binari paralleli
2. La situazione sopraindicata viene cambiata con l’introduzione della Legge 244-2007, e successivamente con il DM 48/2009. Con essi viene seguita la diversa impostazione di consentire, anche ai fini fiscali, il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, superando il rigido vestito degli aspetti giuridico- formali. Di conseguenza le operazioni assumono rilievo fiscale sulla base della relativa rappresentazione in bilancio, ispirata per gli IAS adopter, come detto al principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Si precisa peraltro che la norma non cita i criteri di valutazione, per i quali continuano ad applicarsi le norme fiscali, quindi non vale il fair value di derivazione IAS-IFRS
3. La legge 225-2010 prende atto della mutevolezza del contesto contabile degli IAS-IFRS, che essendo norme tecniche sono soggette a numerose e continue modifiche nel tempo. Di conseguenza delega i Ministeri della Giustizia e delle Finanze a gestire sotto il profilo sia civilistico che fiscale i cambiamenti degli IAS. Essi possono quindi emettere degli appositi decreti, previo parere dell’OIC, della Banca d’Italia, della Consob, volti a coordinare gli IAS con la disciplina del codice civile e la disciplina fiscale
Si osserva che il percorso altalenante, evidenziato dai precedenti tre punti, conferma quanto sia difficile far convivere il processo di armonizzazione contabile degli IAS-IFRS, se estesa al bilancio di esercizio come scelto dall’Italia, e la disciplina tributaria del reddito di esercizio. Si aggiunge peraltro che la maggior parte degli altri paesi europei ha inserito la disciplina IAS IFRS solamente nel bilancio consolidato (inteso quindi come informativa supplementare obbligatoria), lasciando la compilazione del bilancio legale e quindi di tutte le rilevanze fiscali alle norme nazionali.
Principi contabili nazionali e internazionali: una diversa filosofia
Può infine essere utile in conclusione indicare la differente filosofia sottostante sia principi contabili nazionali che quelli internazionali (IAS-IFRS).
Il bilancio di esercizio, così come delineato dal codice civile e quindi dai principi contabili nazionali, si prefigge principalmente l’obiettivo di tutelare l’integrità del patrimonio aziendale nell’interesse dei creditori e dei soci. Ne consegue che il bilancio stesso costituisce il parametro di riferimento per monitorare l’incidenza delle perdite sul capitale sociale e per misurare l’utile realizzato che può essere distribuito senza intaccare il patrimonio.
Per raggiungere tali obiettivi, salvo limitate eccezioni, il bilancio tende a rappresentare, sotto il profilo patrimoniale i beni di proprietà dell’azienda secondo il principio della prudenza e tende quindi a rappresentare le attività al costo storico. Sotto il profilo economico devono essere contabilizzati tutte le componenti di costo, anche se solo probabili, mentre possono essere evidenziati i ricavi solo se effettivamente conseguiti. Con ciò si tende, come fine ultimo, a individuare il risultato di bilancio conseguito e suscettibile di distribuzione ai soci
I principi contabili internazionali IAS-IFRS invece si prefiggono di fornire un’informativa agli investitori nei mercati finanziari. In questa prospettiva essi tendono a rappresentare il patrimonio dell’impresa in chiave prospettica, evidenziando soprattutto quali sono le capacità future dell’impresa di produrre utili e dividendi. In questa prospettiva i principi cardine del sistema IAS sono:
• il fair value, inteso come criterio di valutazione al valore di mercato finalizzato a misurare le capacità reddituali dell’impresa,
• la prevalenza della sostanza sulla forma, teso a valorizzare l’effettivo contenuto economico degli atti di gestione in luogo della loro configurazione giuridico formale.
Il criterio del fair value cambia la prospettiva rispetto a quella del costo storico, quest’ultimo è infatti ancorato alla prudenza, in nome della quale viene sacrificata parzialmente la effettiva comparabilità dei bilanci nel tempo. Il fair value , al contrario, impone valutazioni aggiornate delle attività aziendali, proprio al fine di confrontare investimenti effettuati in epoche diverse; il fair value inoltre richiede verifiche periodiche sulla sua accettabilità, il cd impairment test
Per quanto concerne il criterio della prevalenza della sostanza sulla forma , esso permea l’intero sistema di rappresentazione contenuto nei principi contabili internazionali. Anche questo aspetto è finalizzato alla confrontabilità dei bilanci, in quanto prevede che la rappresentazione contabile, modellata dal dato economico, sia tale da superare le particolarità degli aspetti negoziali e degli ordinamenti legali, che sono differenti nei diversi paesi dell‘unione europea.
Note sull'autore
Articolo a cura di Angelo Fiori, dottore Commercialista e revisore contabile dei conti, con esperienza professionale quarantennale in campo amministrativo, con focus principale sulla revisione contabile e sulle valutazioni d’azienda e di strumenti finanziari.
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